Contabilidad

El valor razonable de la contraprestación adicional
que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de
ciertas condiciones será ajustado cuando, como consecuencia
de circunstancias sobrevenidas, proceda modificar
las estimaciones de los importes, se altere la probabilidad
de ocurrencia de la contraprestación o cuando se
pueda realizar una estimación fiable del valor razonable,
no habiendo sido posible realizar ésta con anterioridad.
Con carácter general y salvo que exista una valoración
más fiable, el valor razonable de los instrumentos de
patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se
entreguen como contraprestación en una combinación de
negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos
están admitidos a cotización en un mercado activo.
2.4. Reconocimiento y valoración de los activos
identificables adquiridos y los pasivos asumidos
En la fecha de adquisición, los activos identificables
adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, con
carácter general, por su valor razonable siempre y cuando
dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente
fiabilidad.
No obstante lo anterior, en la valoración y registro de
los activos adquiridos y pasivos asumidos que a continuación
se relacionan se seguirán las reglas indicadas:
1. Los activos no corrientes que se clasifiquen como
mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido al
respecto en la norma correspondiente a estos activos, se
reconocerán por su valor razonable menos los costes de
venta.
2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se
valorarán por la cantidad que se espere recuperar o pagar
de la autoridad fiscal, según los tipos de gravamen que
vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que se
esperen realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de
la normativa en vigor o que se haya aprobado y esté pendiente
de publicación, en la fecha de adquisición. Los
activos y pasivos por impuesto diferido no deben descontarse,
de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a
impuestos sobre beneficios.
3. Si en la fecha de adquisición, el negocio adquirido
mantiene un contrato de arrendamiento operativo en condiciones
favorables o desfavorables respecto a las condiciones
de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer,
respectivamente, un inmovilizado intangible o una
provisión.
4. Los activos y pasivos asociados a planes de pensiones
de prestación definida se contabilizarán, en la
fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones
comprometidas menos el valor razonable de los activos
afectos a los compromisos con los que se liquidarán
las obligaciones.
El valor actual de las obligaciones incluirá en todo
caso los costes de los servicios pasados que procedan de
cambios en las prestaciones o de la introducción de un
plan, antes de la fecha de adquisición.
5. En el caso de que el registro de un inmovilizado
intangible identificado cuya valoración no pueda ser calculada
por referencia a un mercado activo, implicara la
contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y
ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5
de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendo
del importe de su valor razonable, la diferencia negativa
inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia
negativa fuera superior al valor total del inmovilizado
intangible, dicho activo no deberá ser registrado.
Los activos y pasivos reconocidos por la empresa
adquirente serán los que se reciban y asuman como consecuencia
de la operación en que consista la combinación
y cumplan la definición de activos y pasivos establecida
en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con independencia
de que algunos de estos activos y pasivos no
hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas
anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese
el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento
en dichas cuentas anuales. En el caso de que
el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas
como contingencias, la empresa adquirente reconocerá
como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones,
siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser
medido con suficiente fiabilidad.
40 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278
2.5. Determinación del importe del fondo de comercio
o de la diferencia negativa
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la
combinación de negocios sobre el correspondiente valor
de los activos identificables adquiridos menos el de los
pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado
anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.
Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios
contenidos en la norma relativa a normas particulares
sobre el inmovilizado intangible.
En el supuesto excepcional de que el valor de los activos
identificables adquiridos menos el de los pasivos
asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior,
fuese superior al coste de la combinación de negocios,
el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y
ganancias como un ingreso.
2.6. Contabilidad provisional
Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido
la combinación de negocios no se pudiese concluir
el proceso de valoración necesario para aplicar el
método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán
utilizando valores provisionales.
Los valores provisionales serán ajustados en el
periodo necesario para obtener la información requerida
para completar la contabilización inicial. Dicho periodo en
ningún caso será superior a un año desde la fecha de la
adquisición.
En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales
únicamente incorporarán información relativa a los
hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición
y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado
a los importes reconocidos en dicha fecha.
Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización
inicial se realizarán de forma retroactiva, es
decir, de forma tal que los valores resultantes sean los
que se derivarían de haber tenido inicialmente la información
que se incorpora. Por lo tanto:
— Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos
identificables se considerarán realizados en la fecha de
adquisición.
— El valor del fondo de comercio o de la diferencia
negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de
adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza
al valor inicial de los activos y pasivos identificables.
— La información comparativa incorporará los ajustes.
Transcurrido el periodo mencionado en este apartado,
sólo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales
cuando:
— Proceda ajustar las contraprestaciones adicionales
que dependan de eventos futuros o del cumplimiento de
ciertas condiciones, según lo establecido en el apartado
2.3 de esta norma.
— Se reconozcan activos por impuesto diferido no
contabilizados previamente conforme a lo establecido en
el apartado 4 de la norma relativa a impuestos sobre
beneficios.
— Proceda corregir errores conforme a lo establecido
en la norma relativa a cambios en criterios contables,
errores y estimaciones contables.
Las restantes modificaciones que se produzcan con
posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones
conforme a lo señalado en la norma relativa a
cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables.
2.7. Combinaciones de negocios realizadas por etapas
Las combinaciones de negocios realizadas por etapas
son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el
control de la adquirida mediante varias transacciones
independientes realizadas en fechas diferentes.
Estas combinaciones se contabilizarán aplicando el
método de adquisición con las siguientes precisiones:
a) En la determinación del coste de la combinación
de negocios, se considerará el coste de cada una de las
transacciones individuales.
b) En cada una de las transacciones individuales se
determinará el fondo de comercio o diferencia negativa
conforme al apartado 2.5 de la presente norma.
c) La diferencia entre el valor razonable de la participación
de la adquirente en los elementos identificables de
la empresa adquirida en cada una de las fechas de las
transacciones individuales y su valor razonable en la
fecha de adquisición se reconocerá directamente en las
reservas de la empresa neto del efecto impositivo.
d) Si con anterioridad, la inversión en la participada
se hubiera valorado por su valor razonable, se desharán
los ajustes de valoración realizados previamente para
dejar valorada la participación por su coste histórico.
20.ª Negocios conjuntos
1. Ámbito de aplicación
Un negocio conjunto es una actividad económica controlada
conjuntamente por dos o más personas físicas o
jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo
estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas,
que serán denominadas en la presente norma “partícipes”,
convienen compartir el poder de dirigir las políticas
financiera y de explotación sobre una actividad
económica con el fin de obtener beneficios económicos,
de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras
como de explotación, relativas a la actividad requieran
el consentimiento unánime de todos los partícipes.
2. Categorías de negocios conjuntos
Los negocios conjuntos pueden ser:
a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través
de la constitución de una empresa ni el establecimiento de
una estructura financiera independiente de los partícipes,
como son las uniones temporales de empresas y las
comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:
a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: actividades
que implican el uso de activos y otros recursos
propiedad de los partícipes.
a2) Activos controlados de forma conjunta: activos
que son propiedad o están controlados conjuntamente
por los partícipes.
b) Negocios conjuntos que se manifiestan a través
de la constitución de una persona jurídica independiente
o empresas controladas de forma conjunta.
2.1. Explotaciones y activos controlados de forma
conjunta
El partícipe en una explotación o en activos controlados
de forma conjunta registrará en su balance la parte
proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje
de participación, de los activos controlados conjuntamente
y de los pasivos incurridos conjuntamente,
así como los activos afectos a la explotación conjunta que
estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia
del negocio conjunto.
Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y
ganancias la parte que le corresponda de los ingresos
generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto,
así como los gastos incurridos en relación con su
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participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con
lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban
ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el estado de cambios en el patrimonio neto y
estado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada
igualmente la parte proporcional de los importes de las
partidas del negocio conjunto que le corresponda en función
del porcentaje de participación establecido en los
acuerdos alcanzados.
Se deberán eliminar los resultados no realizados que
pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el
negocio conjunto, en proporción a la participación que
corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación
los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y
flujos de efectivo recíprocos.
Si el negocio conjunto elabora estados financieros a
efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando
los mismos en las cuentas anuales individuales
de los partícipes en función del porcentaje de participación
y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo
previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha
integración se realizará una vez efectuada la necesaria
homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre
y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización
valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado
criterios valorativos distintos de los empleados por el
partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas
necesarias.
2.2. Empresas controladas de forma conjunta
El partícipe registrará su participación en una empresa
controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto
respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas
del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la
norma relativa a instrumentos financieros.
21.ª Operaciones entre empresas del grupo
1. Alcance y regla general
La presente norma será de aplicación a las operaciones
realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y
como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración
de las cuentas anuales.
Las operaciones entre empresas del mismo grupo,
con independencia del grado de vinculación entre las
empresas del grupo participantes, se contabilizarán de
acuerdo con las normas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio
de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos
objeto de la transacción se contabilizarán en el momento
inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado
en una operación difiriese de su valor razonable, la
diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad
económica de la operación. La valoración posterior se
realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes
normas.
2. Normas particulares
2.1. Aportaciones no dinerarias de un negocio
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del
grupo en las que el objeto sea un negocio, según se
define en la norma sobre combinaciones de negocios, la
inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por
el valor contable de los elementos patrimoniales que integren
el negocio.
2.2. Operaciones de fusión, escisión y aportación no
dineraria de un negocio
En las operaciones de fusión, escisión y aportación no
dineraria en las que el objeto sea un negocio, según se
define en la norma sobre combinaciones de negocios, se
seguirán los siguientes criterios:
En las operaciones entre empresas del grupo en las
que intervenga la empresa dominante del mismo o la
dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o
indirectamente, los elementos constitutivos del negocio
adquirido se valorarán por el importe que correspondería
a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas
anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las
Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas,
que desarrollan el Código de Comercio.
En el caso de operaciones entre otras empresas del
grupo, los elementos patrimoniales del negocio se valorarán
según los valores contables existentes antes de la
operación en las cuentas anuales individuales.
La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el
registro contable por la aplicación de los criterios anteriores,
se registrará en una partida de reservas.
A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no se
considerará que las participaciones en el patrimonio neto
de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio.
22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables
Cuando se produzca un cambio de criterio contable,
que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el
principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva
y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo
para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores
que se derive de dicha aplicación motivará, en el
ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el
correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las
variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará
directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una
partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un
ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente
en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se
modificarán las cifras afectadas en la información comparativa
de los ejercicios a los que le afecte el cambio de
criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios
anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para
los cambios de criterios contables. A estos efectos, se
entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las
cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado,
o no haberlo hecho adecuadamente, información
fiable que estaba disponible cuando se formularon y que
la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la
formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones
contables aquellos ajustes en el valor contable de
activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de
un activo, que sean consecuencia de la obtención de
información adicional, de una mayor experiencia o del
conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones
contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto
se imputará, según la naturaleza de la operación de que
se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente
al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios
futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable
o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores
se deberá incorporar la correspondiente información
en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios
en estimaciones contables que hayan producido
efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a
producirlos en ejercicios posteriores.
23.ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio
Los hechos posteriores que pongan de manifiesto
condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán
tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas
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anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas
anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información
en la memoria o ambos.
Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan
de manifiesto condiciones que no existían al cierre
del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales.
No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia
que si no se facilitara información al respecto podría
distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios
de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria
información respecto a la naturaleza del hecho posterior
conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su
caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de
realizar dicha estimación.
En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales
deberá tenerse en cuenta toda información que pueda
afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
En consecuencia, las cuentas anuales no se
formularán sobre la base de dicho principio si los gestores,
aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio,
determinan que tienen la intención de liquidar la empresa
o cesar en su actividad o que no existe una alternativa
más realista que hacerlo..
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