Contabilidad

Para la determinación del valor contable en el
momento de la reclasificación, se determinará el deterioro
del valor en ese momento y se registrará, si procede,
una corrección valorativa por deterioro de ese activo.
Mientras un activo se clasifique como no corriente
mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo
dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma
que el valor contable no exceda el valor razonable menos
los costes de venta.
Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para
ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará
en la partida del balance que corresponda a su naturaleza
y se valorará por el menor importe, en la fecha en
que proceda la reclasificación, entre su valor contable
anterior a su calificación como activo no corriente en
venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y
correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no
haberse clasificado como mantenido para la venta, y su
importe recuperable, registrando cualquier diferencia en
la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que
corresponda a su naturaleza.
El criterio de valoración previsto anteriormente no
será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se
clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría,
se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:
a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de
aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.
b) Activos procedentes de retribuciones a los
empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por
retribuciones a largo plazo al personal.
c) Activos financieros, excepto inversiones en el
patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas,
que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos
financieros.
Las correcciones valorativas por deterioro de los activos
no corrientes mantenidos para la venta, así como su
reversión cuando las circunstancias que las motivaron
hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de
pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas
directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los
criterios aplicables con carácter general a los activos en
sus normas específicas.
2. Grupos enajenables de elementos mantenidos
para la venta
Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos
para la venta, el conjunto de activos y pasivos
directamente asociados de los que se va a disponer de
forma conjunta, como grupo, en una única transacción.
Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier
activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no
cumpla la definición de activo no corriente, siempre que
se vayan a enajenar de forma conjunta.
Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que
en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus
pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de
aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica
que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración,
el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por
el menor importe entre su valor contable y su valor razonable
menos los costes de venta. En caso de que proceda
registrar en este grupo de elementos valorados de forma
conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor,
se reducirá el valor contable de los activos no corrientes
del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en
el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza
similar
Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta
norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación
jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario,
a cambio de percibir una suma única de dinero o
una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo
durante un periodo de tiempo determinado, con independencia
de que el arrendador quede obligado a prestar servicios
en relación con la explotación o mantenimiento de
dicho activo.
22 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278
La calificación de los contratos como arrendamientos
financieros u operativos depende de las circunstancias de
cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser
calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo
de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo
deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se
registrará según los términos establecidos en los apartados
siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con
opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se
va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo
prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista
opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad
del activo se transfiere, o de sus condiciones se
deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar
el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento
coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del
activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda
la racionalidad económica del mantenimiento de
la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable
para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento
del activo, junto con cualquier periodo adicional
en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento,
con o sin pago adicional, siempre que al inicio del
arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el
arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del
arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos
acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad
del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos
objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede
restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de
arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a
causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el
valor razonable del importe residual recaen sobre el
arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el
arrendamiento durante un segundo periodo, con unos
pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores
a los habituales del mercado.
1.2. Contabilidad del arrendatario
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un
activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un
elemento del inmovilizado material o del intangible, y un
pasivo financiero por el mismo importe, que será el
menor entre el valor razonable del activo arrendado y el
valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos
acordados, entre los que se incluye el pago por la
opción de compra cuando no existan dudas razonables
sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado,
directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas
de carácter contingente, el coste de los servicios y los
impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos,
se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos
pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino
que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente,
los gastos directos iniciales inherentes a la
operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse
como mayor valor del activo. Para el cálculo del
valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato
y si éste no se puede determinar, el tipo de interés
del arrendatario para operaciones similares.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del
plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando
el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas
de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que
se incurra en ellas.
El arrendatario aplicará a los activos que tenga que
reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento
los criterios de amortización, deterioro y baja que
les correspondan según su naturaleza y a la baja de los
pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la
norma sobre instrumentos financieros.
1.3. Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un
crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir
por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque
no esté garantizado, descontados al tipo de interés
implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la
operación de arrendamiento según lo dispuesto en el
apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo
cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado,
en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico
comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la
norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo
del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses
no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se
devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés
efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los
créditos registrados como consecuencia del arrendamiento
se tratarán aplicando los criterios de los apartados
2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador
conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo
durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas,
sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador
y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento
operativo serán considerados, respectivamente,
como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos
se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y
ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los
activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza,
incrementando su valor contable en el importe de
los costes directos del contrato que le sean imputables,
los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del
contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el
reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar
un derecho de arrendamiento calificado como operativo,
se tratará como un cobro o pago anticipado por el
arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del
periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban
los beneficios económicos del activo arrendado.
Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 23
3. Venta con arrendamiento financiero posterior
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación,
conectada al posterior arrendamiento de los activos
enajenados, se desprenda que se trata de un método
de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento
financiero, el arrendatario no variará la calificación
del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas
de esta transacción. Adicionalmente, registrará el
importe recibido con abono a una partida que ponga de
manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del
plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando
el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas
de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que
se incurra en ellas.
El arrendador contabilizará el correspondiente activo
financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3
de esta norma.
4. Arrendamientos de terrenos y edificios
Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se
clasificarán como operativos o financieros con los mismos
criterios que los arrendamientos de otro tipo de
activo..

.