Contabilidad

Adicionalmente, se dispone que las diferencias originadas
en el cálculo del pasivo o activo por la variación de
las hipótesis actuariales en las retribuciones post-empleo
de prestación definida, se reconozcan en las reservas
voluntarias a través del estado de cambios en el patrimonio
neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de
que los pasivos o activos queden perfectamente cuantificados
en todo momento de acuerdo con la mejor información
disponible, neutralizando al mismo tiempo el
impacto en el resultado periódico de la empresa que originarían
las inevitables fluctuaciones de las variables
actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de pérdidas
y ganancias las ganancias o pérdidas actuariales.
El Plan agrupa en la norma de transacciones con
pagos basados en instrumentos de patrimonio, el conjunto
de operaciones en las que la empresa bien entrega
como contraprestación sus propios instrumentos de
patrimonio, bien una contraprestación en efectivo basada
en el valor de los mismos. En particular, con este criterio
se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contable
de las operaciones de retribución al personal con instrumentos
de patrimonio que tanto han proliferado en los
últimos años, al amparo de la regulación incluida en el
artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas. Adicionalmente, por motivos de claridad y
continuando con la tradición del Plan de 1990, se ha
optado por reproducir también en el apartado 1.4 de la
norma 2.ª. Inmovilizado material, el criterio fijado para los
bienes recibidos en concepto de aportación no dineraria
de capital, que han de valorarse por su valor razonable en
el momento de la aportación.
Respecto a los cambios incorporados en la norma
18.ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, cabe
diferenciar el tratamiento contable de los otorgados por
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los socios o propietarios de aquellos recibidos de terceros.
Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre
que de acuerdo con los nuevos criterios sean no reintegrables,
se califican como ingresos contabilizados, con
carácter general, directamente en el estado de ingresos y
gastos reconocidos, para posteriormente proceder a su
imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias atendiendo
a su finalidad; en particular, cuando financien gastos,
de forma correlacionada a su devengo. Hasta el
momento en que no se cumplan las condiciones para
considerarlas no reintegrables, dichas subvenciones
deberán lucir en el pasivo.
En consecuencia, al margen de las novedades, se
mantiene el criterio de transferencia a la cuenta de pérdidas
y ganancias en función de la finalidad para la que
fueron concedidas, que reproduce el criterio que en desarrollo
de la norma de valoración 20.ª del Plan de 1990, ya
se incorporó con carácter general en determinadas adaptaciones
sectoriales (entidades de asistencia sanitaria,
entidades sin fines lucrativos, empresas vitivinícolas).
Sin embargo, la principal novedad incluida en el
nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patrimonio
neto en el momento inicial, es el hecho de que las
subvenciones, donaciones y legados entregados por los
socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación
de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en
pie de equivalencia desde una perspectiva económica
con las restantes aportaciones que los socios o propietarios
puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con
la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de
1990, únicamente se contemplaba este tratamiento
cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios
para compensación de pérdidas o con la finalidad
de compensar un “déficit”, quedando excluidas las concedidas
para asegurar una rentabilidad mínima como las
otorgadas para fomentar actividades específicas o con la
finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes
o servicios.
No obstante, dado que las empresas del sector público
pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos
términos que lo pudiera ser cualquier empresa perteneciente
al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige
excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a
empresas públicas por sus socios para financiar la realización
de actividades de interés público o general) la regla
general contenida en el apartado 2 de la norma 18.ª, remitiendo
al tratamiento contable general regulado en el
apartado 1.
11. Las operaciones de adquisición de negocios pueden
instrumentarse a través de distintas operaciones
jurídicas: fusión, escisión, aportación no dineraria y compraventa
de una unidad económica (entendida como el
conjunto de activos y pasivos que constituyen un negocio),
así como la aportación no dineraria o compraventa
de las acciones que otorguen el control de una empresa.
De todas ellas, las operaciones de fusión y escisión, a
pesar de gozar de una consolidada doctrina administrativa,
han sido las únicas que no llegaron a tener reflejo en
una norma de carácter general.
El nuevo Plan subsana esta laguna de la normalización
y dota al modelo contable y por consiguiente al tráfico
empresarial, de la deseable seguridad jurídica. A tal
efecto, la norma 19.ª regula las denominadas “Combinaciones
de negocios”, entendidas como aquellas operaciones
en las que una empresa adquiere el control de uno o
varios negocios.
Cuando el grupo de trabajo inició sus cometidos se
publicó por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad
(CNIC o IASB) una propuesta de modificación de
la norma internacional que regula estas operaciones (NIIF
3. Combinaciones de negocios). A la vista de los cambios
significativos que se incluían en determinados puntos se
abrió un debate acerca de cuál debía ser el marco de referencia,
la norma en vigor o su propuesta de modificación.
Si bien en un primer momento se consideró conveniente
optar por los criterios incluidos en el borrador de NIIF 3,
teniendo en cuenta que en la actualidad el citado proyecto
no ha sido aprobado, se ha optado finalmente por incluir
en el Plan los criterios recogidos en la norma vigente
adoptada por la Comisión Europea. Sin perjuicio de que
en un futuro, tanto ésta como las restantes disposiciones
del nuevo Plan puedan ajustarse a las modificaciones que
se recojan en el Derecho Contable comunitario si así se
considera conveniente.
Las reglas que rigen el tratamiento contable de estas
operaciones se recogen en el denominado “Método de
adquisición”, en cuya virtud, con carácter general, los activos
adquiridos y los pasivos asumidos por la empresa
adquirente se contabilizan por su valor razonable. Asimismo
resalta el hecho de que el fondo de comercio no se
amortiza y la eventual diferencia negativa que surja en la
combinación se registra directamente en la cuenta de pérdidas
y ganancias en la fecha en que se toma el control
del negocio adquirido.
Sin embargo, en sintonía con la norma europea, quedan
fuera de este esquema general las operaciones de
reestructuración que se realicen entre empresas del
grupo, bajo la consideración de que en puridad, desde un
punto de vista económico no se puede hablar de adquisición
de un negocio, cuando con carácter previo a la unidad
de “iure” fruto de la combinación ya existía un control
económico e indirectamente jurídico por parte de
quien ostenta la dirección del conjunto de las empresas
pertenecientes al grupo.
El nuevo Plan General de Contabilidad se aborda con
la vocación de dar cobertura jurídica al registro contable
de las principales operaciones que realizan en la actualidad
las empresas españolas. En consecuencia, a pesar de
que la NIIF 3 adoptada en Europa excluye de su alcance y,
por tanto, no regula el tratamiento contable de estas operaciones
entre las empresas pertenecientes a un mismo
grupo, dado que la práctica empresarial pone de manifiesto
la habitualidad con que se producen este tipo de
transacciones, la norma 21.ª establece un tratamiento
contable particular respecto a las operaciones de fusión,
escisión y aportación no dineraria de un negocio.
El criterio fijado por el nuevo Plan para estas operaciones
ha pretendido aunar las opiniones expresadas en el
grupo constituido a tal efecto en el seno del ICAC, donde
las opiniones se agrupaban fundamentalmente en dos
posturas. Por una parte la de aquellos que prescindiendo
del negocio jurídico que ampara estas operaciones,
incluida por tanto la compraventa de instrumentos de
patrimonio que confieren el control sobre una empresa,
defendían que su registro debería llevar a mantener las
valoraciones, en su caso, en términos consolidados, de
los activos traspasados respecto a la que tenían dentro
del grupo antes de formalizarse la operación. Otro sector,
partiendo de la consideración de que el sujeto informante
en las cuentas anuales individuales es la empresa, como
entidad independiente del grupo del que pueda formar
parte, abogaban porque la valoración de los elementos
patrimoniales en las transacciones con empresas sometidas
a una misma unidad de decisión ha de realizarse en
las mismas condiciones que cuando se efectúan con un
tercero, sin perjuicio de la información que ha de incluirse
en la memoria de las cuentas anuales. En esta postura la
propuesta consistía en no incorporar norma alguna que
regulase estas transacciones, de forma coherente con la
ausencia de especialidad defendida, considerándose que
deben contabilizarse las mismas en sintonía con lo dispuesto
con carácter general en la norma 19.ª Combinaciones
de negocios.
El amplio debate que ha precedido la elaboración del
Plan General de Contabilidad en este punto y la variedad
de posiciones al respecto, puso de manifiesto que en
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última instancia en aras de garantizar la seguridad jurídica
y la comparabilidad de la información económicofinanciera
derivada de estas operaciones, al margen de
los diferentes enfoques y posicionamientos, lo verdaderamente
relevante era la necesidad de otorgar un único criterio
para su contabilización, cuestión que se ha resuelto
al amparo de las dos características que desde una perspectiva
jurídica y económica se considera que les dota de
la particularidad inherente a toda regla especial.
En primer lugar, el hecho de que como contraprestación
la empresa adquirente entregue sus propios instrumentos
de patrimonio o, como en el caso de las fusiones
simplificadas reguladas en el artículo 250 del TRLSA, no
tenga la obligación de efectuar emisión alguna. Y en
segundo lugar, la propia naturaleza del objeto de la operación;
un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos
de un negocio que de forma directa y en bloque se
transmiten de un sujeto contable a otro, sin que en esencia
se produzca una variación en la unidad económica
preexistente, la cual, en esencia, simplemente adopta una
nueva organización o configuración legal.
Al amparo de este razonamiento, en ausencia de contraprestación
en forma de títulos o ante la falta de un
objeto directo como el descrito en la transacción, la
norma deja fuera de su alcance a las operaciones que
adopten la forma jurídica de compraventa de un conjunto
de elementos patrimoniales que constituyan un negocio,
así como a las operaciones de transmisión, incluida la
aportación no dineraria de capital, de una cartera de instrumentos
de patrimonio que otorguen el control sobre
un negocio..

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