Contabilidad

En este escenario de razonamiento, a la entrada en
vigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de
desarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo
obligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de
aplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptaciones
sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas
de desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la
medida en que no se opongan a la nueva regulación contable
de rango superior. Cualquier aspecto que no pueda
ser interpretado a la vista de los contenidos normativos
de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptaciones
sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tratado
en las cuentas anuales individuales de las empresas
aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto normativo
en materia contable, pero sin que ello suponga en
ningún caso una aplicación directa de las normas internacionales
adoptadas por la Unión Europea, dado que su
extensión a las cuentas anuales individuales no parece
haber sido el objetivo del Legislador.
Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintonía
con la filosofía que preside la reforma, el elenco normativo
que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoriales
y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliado
tomando como marco normativo de referencia el acervo
comunitario integrado por los Reglamentos adoptados
por la Comisión Europea.
7. La segunda parte del Plan General de Contabilidad
comprende las normas de registro y valoración. Los cambios
introducidos responden a una doble motivación: en
primer lugar, armonizar la norma española en gran
medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adoptadas
mediante Reglamentos de la Unión Europea y en
segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabilidad
los criterios que desde 1990 se han introducido en las
sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad de
mejorar la sistemática de la norma. A continuación se
detallan las principales novedades.
En el inmovilizado material se incorpora, formando
parte del precio de adquisición, el valor actual de las obligaciones
derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación
del lugar en el que se asienten los activos, que
en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático de
una provisión para riesgos y gastos. La provisión que
debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado
se actualizará cada año por el efecto financiero ocasionado
por el descuento, sin perjuicio de la revisión del
importe inicial que pueda traer causa de una nueva estimación
del coste de dichos trabajos, o del tipo de descuento
aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará al
inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión
del valor del activo como de la provisión.
El tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones
también experimenta un cambio en el nuevo
marco contable. En la fecha de adquisición, la empresa
deberá estimar e identificar el importe de los costes necesarios
para realizar la revisión del activo. Estos costes se
amortizarán como un componente diferenciado del coste
del activo hasta la fecha en que se realice la revisión,
momento en que se tratará contablemente como una sustitución,
dándose de baja cualquier importe pendiente de
amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la
reparación, que a su vez deberá amortizarse de forma
sistemática hasta la siguiente revisión.
Siguiendo con el análisis de los cambios, merece destacarse
que el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia
del Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba
la opción), obliga a capitalizar los gastos financieros
incurridos por la adquisición o construcción de activos
hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en
funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten
un periodo de tiempo superior a un año para estar en
condiciones de uso.
La última modificación relevante en esta norma se
produce en el criterio para contabilizar las permutas de
inmovilizado material. Se diferencian las permutas de
carácter comercial de las que no lo son, identificando las
primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados
del activo recibido difieren significativamente de los del
entregado, bien porque la configuración de los citados
flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la
empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,
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convirtiéndose por tanto este último desde un punto de
vista económico en un medio de pago. A partir de este
razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial,
la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente
resultado siempre y cuando pueda obtenerse
un valor fiable del valor razonable del elemento entregado
o, en su caso, del recibido.
Por lo que se refiere a la valoración posterior, la
reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de
valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para
registrar la amortización de los bienes, ni en la contabilización
de los deterioros del valor (provisiones por depreciación
en el Plan de 1990). No obstante, se produce un
desarrollo pormenorizado de las técnicas adecuadas para
calcular las pérdidas de valor asistemáticas del activo. En
particular, se introduce el concepto de unidad generadora
de efectivo, definida como el grupo identificable más
pequeño de activos que genera entradas de efectivo, sirviendo
dicho concepto de base para calcular el deterioro
del valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no
pueda calcularse el deterioro elemento a elemento.
Respecto al registro de los inmovilizados intangibles
en el balance, se exige adicionalmente a los criterios de
reconocimiento de todo activo (estar controlado por la
empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar
de una valoración fiable), que el activo sea identificable,
por ser separable o por haber surgido de derechos legales
o contractuales.
En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan
es la previsión de que puedan existir inmovilizados intangibles
con vida útil indefinida, los cuales no se amortizarán,
sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se
ha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida.
Mención particular merece el fondo de comercio, que no
será objeto de amortización, debiendo someterse, al
menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que
de esta comprobación se derive una corrección valorativa,
ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse
en la memoria determinada información del proceso de
cálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que
los fondos de comercio generados internamente por la
empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no
se activen de forma indirecta.
Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los
gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse
en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos
del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los
gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán
directamente al patrimonio neto de la empresa sin
pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos
gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio
neto total, formando parte del conjunto de variaciones del
patrimonio neto del ejercicio.
Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta
norma es la previsión de que los gastos de desarrollo
puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años
siempre que esta mayor vida útil quede debidamente
acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de
investigación mantienen el mismo tratamiento que les
otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacionales
adoptadas en Europa exigen con carácter general
su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del
ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el
registro de los gastos de investigación cuando son identificados
como un activo de la empresa adquirida en una
combinación de negocios. El Plan General de Contabilidad,
en sintonía con la Cuarta Directiva, asume este tratamiento
incluso cuando su origen no trae causa de la
citada combinación, siempre y cuando gocen de proyección
económica futura.
Determinados contratos de arrendamiento u otras
operaciones de naturaleza similar, se han convertido en
los últimos años en fórmulas de financiación habituales
de las empresas españolas. Así, junto a los contratos de
arrendamiento financiero en sentido estricto, regulados
en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la
Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención
de las entidades de crédito, han proliferado otra serie de
contratos que bajo la forma de arrendamientos operativos,
en sustancia, son asimilables desde un punto de
vista económico a los primeros.
Por ello, la norma de arrendamientos tiene como objetivo
precisar el tratamiento contable de estas operaciones
que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, con
carácter general, no debería constituir novedad alguna,
dado que la doctrina administrativa ha venido integrando
en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan de
1990, aquellos contratos en los que se produce una transferencia
de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad
de los bienes o derechos subyacentes.
La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables
de elementos mantenidos para la venta, sí que
constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir un
elemento del activo no corriente o un grupo enajenable
de elementos patrimoniales en esta categoría, deberán
cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibilidad
inmediata y alta probabilidad de venta.
La principal consecuencia de esta nueva clasificación
es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su
presentación, deberán mostrarse en el balance dentro del
activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar
a través de su enajenación y no mediante su uso en
la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en
el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias,
se deberá incorporar determinada información dentro del
margen de las operaciones discontinuadas, en relación
con los grupos clasificados como mantenidos para la
venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular,
grupos enajenables que constituyan una línea de
negocio o un área geográfica significativa o empresas
dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).
8. La norma 9.ª de instrumentos financieros junto a
la norma que regula las denominadas “Combinaciones
de negocios” constituye sin lugar a dudas la novedad
más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.
El principal cambio estriba en que el nuevo texto no
afronta la valoración de los activos y pasivos financieros
desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o
variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegada
por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.
A tal efecto, el conjunto de activos financieros se clasifica
en aras de su valoración en las carteras de: préstamos
y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clientes),
inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos
financieros mantenidos para negociar, otros activos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos
financieros disponibles para la venta.
Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en
alguna de las siguientes categorías: débitos y partidas a
pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos financieros
mantenidos para negociar y otros pasivos financieros
a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas
y ganancias.
Asimismo, dejando al margen las inversiones en
empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los préstamos
y partidas a cobrar y las inversiones en títulos representativos
de deuda que la empresa decida mantener
hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es
la extensión del valor razonable a todos aquellos activos
financieros cuyo valor razonable puede determinarse con
fiabilidad.
Este cambio de contenidos y enfoque contable tiene
su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene a
agrupar las normas de valoración 8.ª a 12.ª del Plan de
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1990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que
ordinariamente realizan la generalidad de las empresas,
créditos y débitos que surgen de las operaciones de tráfico,
apenas experimentan variación, siendo destacables
como principales modificaciones la obligatoriedad de
valorar a valor razonable los activos clasificados en la cartera
de negociación (aquellas inversiones que mantengan
las empresas con una clara voluntad de proceder a su
venta en el corto plazo) así como los activos disponibles
para la venta, cuyas variaciones de valor deberán registrarse,
respectivamente, en la cuenta de pérdidas y
ganancias y directamente en el patrimonio neto, imputándose
en este último caso a resultados cuando se produzca
la baja o deterioro de la inversión.
Un tercer cambio relevante en este ámbito es el reconocimiento,
valoración y presentación como pasivos, con
carácter general, de todos aquellos instrumentos financieros
con apariencia de instrumentos de patrimonio que
a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor
representen una obligación para la empresa; en particular
de determinadas acciones rescatables y acciones sin
voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de
estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos instrumentos
se califiquen como pasivos, lógicamente su
remuneración no podrá tener la calificación contable de
dividendo sino de gasto financiero.
Por último, cabe señalar que en el nuevo Plan también
se modifica el tratamiento contable de las operaciones
con acciones o participaciones propias. La variación que
se pueda producir entre su precio de adquisición y el
importe recibido como contraprestación en el momento
de la venta, se registrará directamente en los fondos propios
de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo
económico de estas operaciones, que constituyen devoluciones
o aportaciones al patrimonio neto de los socios o
propietarios de la empresa.
La norma de instrumentos financieros recoge en sus
dos últimos apartados una serie de casos particulares y el
tratamiento de las coberturas contables. Estos apartados
han incorporado el contenido mínimo que se ha valorado
como necesario para dotar de seguridad jurídica a los
posteriores desarrollos normativos que hayan de realizarse
de estas materias. En concreto, las coberturas contables
habrán de ser objeto de un desarrollo más pormenorizado
a través de la correspondiente Resolución del
ICAC.